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完成审计工作概述
【考点一】与错报相关的概念(★★)
(1)错报的定义
错报，是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异;或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。
(2)错报的类别
为了帮助注册会计师评价审计过程中累积的错报的影响以及与管理层和治理层沟通错报事项，将错报的三种类别及注册会计师的应对措施汇总如下表：
错报类别 | 具体情形 | 应对措施 |
事实错报 | ①被审计单位收集和处理数据的错误 ②对事实的忽略或误解 ③故意舞弊行为 | 注册会计师可以提请被审计单位管理层直接调整错报 |
判断错报 | ①管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异 ②管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异 | 注册会计师可以提请被审计单位管理层直接调整错报 |
推断错报 | 通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已识别的具体错报 | 被审计单位管理层无法直接调整该类错报，但是注册会计师可以通过分析推断错报的重大程度，考虑是否增加样本量或修改审计程序，以控制检查风险 |
(3)明显微小错报
注册会计师需要在制定总体审计策略和具体审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报。低于明显微小错报临界值的错报可以不累积。
(4)未更正错报
未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的(指不低于明显微小错报临界值的)且被审计单位未予更正的错报。
【考点二】错报的沟通和更正(★★)
项目 | 内容 |
与管理层沟通错报 | 除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。 |
法律法规限制通报某些错报 | 法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。例如，法律法规可能专门规定禁止通报某事项或采取其他行动，这些通报或行动可能不利于有关权力机构对实际存在的或怀疑存在的违法行为展开调查。在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见 |
管理层更正所有错报 | 管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险 |
管理层拒绝更正沟通的错报 | 如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由 |
【考点三】评价未更正错报的影响(★★★)
(一)评价错报前可能需要对重要性作出修改
(1)注册会计师根据对被审计单位财务成果的估计确定重要性，评价错报前需要修改原来的重要性。
(2)注册会计师在审计过程中获知了某项信息可能导致需要对重要性进行修改，评价错报前需要修改原来的重要性。
(3)如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。
(二)需要考虑每一单项错报对重要性的影响
注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)。
(三)某一单项错报的抵销是否恰当
(1)如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。
例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。
(2)对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。
(四)确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估
(1)确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。
(2)即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。
(五)错报性质导致错报是重大的
在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。
可能影响注册会计师对错报的评价的情况：
(1)错报对遵守监管要求的影响程度。
(2)错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。
(3)错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响。
(4)错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度(尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时)。
(5)错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。
(6)错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度。
(7)错报对增加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。
(8)相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息(如盈利预测)，错报是重大的。
(9)错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系。
(10)错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。
(11)错报对其他信息(如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息)的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。
除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。
注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。
【考点四】有关未更正错报的书面声明(★★)
有关未更正错报的书面声明，归纳如下表。
未更正错报 | 具体要求或内容 |
总体要求 | 注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大 |
作为书面声 明的附件 | 未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后 |
管理层不认 为某些未更 正错报是错 报时的考虑 | 在某些情况下，管理层和治理层（如适用）可能并不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报。基于这一原因，他们可能在书面声明中增加以下表述：“因为［描述理由］，我们不同意……事项和……事项构成错报。” |
【考点五】复核审计工作底稿(★★)
(一)项目组内部复核
(1)一般要求
事项 | 内容 |
复核人员 | 项目组内部复核的人员安排，应当遵循由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员工作的原则 |
复核范围 | 执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括： ①审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行 ②重大事项是否已提请进一步考虑 ③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行 ④是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围 ⑤已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录 ⑥已获取的审计证据是否充分、适当 ⑦审计程序的目标是否已实现 |
复核时间 | 审计项目复核贯穿审计全过程 |
(2)项目合伙人复核的要求和内容。
事项 | 内容 |
复核要求 | ①对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责 ②对项目组按照会计师事务所复核政策和程序实施的复核负责 |
在审计过程的适当阶段及时实施复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到及时满意的解决 | |
复核内容 | ①对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项 ②特别风险 ③项目合伙人认为重要的其他领域 |
【提示】项目合伙人复核需要归纳总结：
(1)项目合伙人无须复核所有审计工作底稿;
(2)项目合伙人根据复核后的底稿得出结论;
(3)在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。
(二)项目质量控制复核
会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务(包括所有上市实体财务报表审计)实施项目质量控制复核，以客观评价项目组作出的重大判断以及在编制报告时得出的结论。
事项 | 内容 |
复核人员 | 会计师事务所应当制定政策和程序，解决项目质量控制复核人员的委派问题，明确项目质量控制复核人员的资格要求，包括： ①履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限 ②在不损害其客观性的前提下，项目质量控制复核人员能够提供业务咨询的程度 |
会计师事务所在确定质量控制复核人员的资格要求时，需要充分考虑质量控制复核工作的重要性和复杂性，安排经验丰富的注册会计师担任项目质量控制复核人员，例如，有一定执业经验的合伙人，或专门负责质量控制复核的注册会计师等 | |
复核范围 | 项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论 |
评价工作应当涉及下列内容： ①与项目合伙人讨论重大事项 ②复核财务报表和拟出具的审计报告 ③复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿 ④评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性 | |
对于上市实体财务报表审计，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑： ①项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价 ②项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论 ③选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论 | |
复核时间 | ①只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告 ②审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。对于上市实体财务报表审计业务或符合标准需要实施项目质量控制复核的其他业务，这种复核有助于注册会计师确定是否已获取充分、适当的审计证据 ③项目质量控制复核人员在业务过程中的适当阶段及时实施项目质量控制复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到迅速、满意的解决 |
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